1.GİRİŞ
7326 Sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun” 03/06/2021 tarihinde TBMM’de kabul edilmiş, 09/06/2021 Tarih ve 31506 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanmış ve bu tarihte yürürlüğe girmiştir. Kanunun uygulamasına dair Genel Tebliğ ise 14/06/2021 Tarih ve 31511 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
Kanun ve Tebliğ hükümlerine göre, sahte belge düzenleyen mükellefler matrah ve vergi artırımında bulunmazlar. Bu kısıtlamanın kapsamı ve kısıtlama kapsamındaki mükelleflerin Kanun’un diğer hükümlerinden yararlanıp yararlanmayacakları konusunda uygulamada yaşanan sorunlar bu yazımızın konusunu teşkil etmektedir.
2. SAHTE BELGE DÜZENLEME FİİLİNİN MATRAH VE VERGİ ARTIRIMI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
2.1. Sahte Belge Düzenleme Yönünden Haklarında Rapor Bulunanlar:
7326 Sayılı Kanun’un 5. maddesi gereğince sahte belge düzenleyen mükellefler Kanun’un matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanamazlar. Bu mükelleflerin kimler olduğu da 7326 Sayılı Kanun’un İlgili Genel Tebliği’nde açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre Kanunun yayın tarihi olan 09/06/2021 tarihinden önce vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından sahte belge düzenledikleri konusunda haklarında vergi inceleme veya vergi tekniği raporu düzenlenen mükellefler Kanun’un matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanamazlar. Buna göre;
-09/06/2021 Tarihinden önce haklarında sahte belge düzenledikleri konusunda vergi inceleme veya vergi tekniği raporu düzenlenen mükellefler matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanamazlar. Haklarında vergi inceleme veya vergi tekniği raporu bulunmayıp sadece tespit veya şüphe bulunan mükellefler Kanun hükümlerinden yararlanabilirler. Ayrıca 213 Sayılı VUK’nun 135. Maddesinde sayılanlar dışında, vergi incelemesine yetkili olmayanlar tarafından yazılan yazı veya raporlar da bu mükelleflerin matrah ve vergi artırımında bulunmasına engel değildir.
-Düzenlenen raporların dönemi ve kapsamının bir önemi bulunmamaktadır. Örneğin çok geçmiş bir tarihte örneğin hakkında sadece 2005 yılında sahte belge düzenleme raporu bulunduğu halde halen faaliyetine devam eden mükellef matrah ve vergi artırımı hükümlerinden faydalanamaz. Yine hakkında kısmi sahte belge düzenleme raporu bulunanlar da matrah ve vergi artırımından yararlanamazlar. Örneğin 2015 yılında sadece 1 adet sahte fatura düzenlediği tespit edilmiş olan mükellef de matrah ve vergi artırımından yararlanamaz.
-Haklarında düzenlenen bu raporları vergi yargısına konu eden ve bu fiilleri işlemedikleri yargı kararıyla kesinleşen mükelleflerin hakları saklıdır.
Dolayısıyla 09/06/2021 tarihinden önce sahte belge düzenledikleri konusunda haklarında vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenmiş vergi incelemesi veya vergi tekniği raporu bulunan ve bu raporların aksi yönünde kesinleşen yargı kararı bulunmayan mükellefler vergi ve matrah artırımı hükümlerinden faydalanamazlar.
2.2. 09/06/2021 Tarihi İtibariyle Vergi İncelemesi Devam Edenler:
7326 Sayılı Kanun’un 5. maddesi gereğince kanunun yayım tarihi olan 09/06/2021 tarihinden önce sahte belge düzenleme yönünden haklarında sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi başlatılan ve bu tarih itibariyle vergi incelemesi devam eden mükellefler matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanabilirler. Ancak sözkonusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin tahakkuk işlemleri bekletilecektir. Vergi incelemesi mükellefin sahte belge düzenleme fiilini işlemediği şeklinde sonuçlanırsa mükellefin matrah ve vergi artırımı bildirimleri geçerli olacak, sahte belge düzenleme fiilini işlediği şeklinde sonuçlanırsa matrah ve vergi artırımı bildirimleri geçersiz olacaktır. Ancak talepleri geçersiz kalan mükelleflerin Kanun’un yapılandırmaya ilişkin 2, 3 ve 4. Maddeleri hükümlerinden yararlanabilecekleri tabiidir.
2.3. 09/06/2021 Tarihinden Sonra Haklarında Rapor Düzenlenenler:
Bilindiği üzere sahte belge düzenleme suçu ve cezası 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre VUK’nun 359. Maddesinde sayılan fiilleri işleyenler hakkında aynı Kanun’un 367. Maddesi gereğince Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunulmaktadır. 7326 Sayılı Kanun hükümleri gereğince, matrah ve vergi artırımında bulunan mükellefler hakkında, 213 Sayılı VUK’nun 359. Ve 367. Maddesi kapsamında vergi incelemesi yapılabilecektir. Dolayısıyla mükellefler matrah ve vergi artırımında bulunan mükellefler bu fiiller yönünden vergi incelemesine muhatap olabileceklerdir. Yapılacak vergi incelemesi sonucunda sahte belge düzenledikleri tespit edilenler hakkında Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusu yapılacaktır. Ancak matrah ve vergi artırımında bulunan bu mükellefler hakkında vergi tarhiyatı yapılmayacak ve vergi cezaları kesilmeyecektir. Bu mükelleflerin düzenlemiş oldukları belgeleri kullanan mükellefler de sahte belge kullanma fiili nedeniyle vergi incelemesine muhatap olabileceklerdir.
3. SAHTE BELGE DÜZENLEYEN MÜKELLEFLERİN KANUN’UN YAPILANDIRMA HÜKÜMLERİ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ
Sahte belge düzenleme fiilini işleyen mükelleflerin 7326 Sayılı Kanun’un 5. Maddesinde hükme bağlanan matrah ve vergi artırımı hükümleri karşısındaki durumları yukarıda ayrıntılı olarak izah edilmiştir. Bu fiilleri işleyen mükelleflerin Kanun’un yapılandırmaya ilişkin hükümleri karşısındaki durumları ise bu bölüme konu edilmiştir. Ancak hemen belirtmek gerekir ki; sahte belge düzenleyen mükelleflerin Kanun’un yapılandırmaya ilişkin hükümleri karşısındaki durumları diğer mükelleflerle aynıdır.
3.1. Sahte Belge Düzenleme Fiili Nedeniyle Kesinleşen Vergi Borcu Bulunan Mükellefler:
7326 Sayılı Kanun’un 2. Maddesi kesinleşmiş kamu alacaklarını konu etmektedir. Buna göre 213 Sayılı VUK’nun kapsamına giren kesinleşmiş vergi borçları bulunan mükellefler Kanun’un 2. Maddesi hükmünden yararlanabilirler. Buna göre mükellefler kesinleşmiş kamu alacaklarından kaynaklanan vergi aslının tamamı ile Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak hesaplanacak tutarları ödemeleri halinde vergi aslına bağlı vergi cezaları ile gecikme faizi ve gecikme zamlarından kurtulabileceklerdir. Vergi aslına bağlı olmayan cezalarda ise %50 oranında yararlanabilirler. Bu düzenlemede mükellefler arasında bir ayrım bulunmamaktadır. Dolayısıyla sahte belge düzenleme fiili nedeniyle kesinleşen vergi borcu bulunan mükellefler de Kanun’un 2. Maddesi hükümlerinden faydalanabilirler.
ÖRNEK; Mükellef X Ltd. Şti.’nin 2011 yılında 2010 yılına ilişkin olarak vergi incelemesi yapılmıştır. İnceleme sonucunda 200.000-TL kurumlar vergisi tarh edilmiş ve kurumlar vergisi aslına bağlı 600.000-TL vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Kesinleşen bu vergi ve vergi ziyaı cezası için bugüne kadar 1.700.000-TL gecikme fazi ve gecikme zammı hesaplanmıştır. Dolayısıyla mükellefin karşı karşıya kaldığı vergi borcu toplamı 2.500.000-TL’dir. 7326 Sayılı Kanun’un 2. Maddesinden yararlanılması halinde mükellef vergi aslı olan 200.000-TL ve Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak hesaplanacak tutarla muhatap olacak vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi ve gecikme zammı terkin edilecektir.
3.2. Sahte Belge Düzenleme Fiilinden Kaynaklı Olup Dava Aşamasında Olan Vergi ve Cezalar:
7326 Sayılı Kanun’un 3. Maddesi gereğince Kanunun yayım tarihi itibariyle dava aşamasında olan vergi ve vergi cezaları için de yapılandırma hükümlerinden yararlanabilirler. Bunun için de mükellefler arasında bir ayırım bulunmamaktadır. Buna göre Kanun’un yayım tarihinden önce;
-Sahte belge düzenleme fiili nedeniyle adlarına tarh edilen vergi ve cezalara karşı Vergi Mahkemesinde dava açan mükellefler, davalarından feragat etmeleri halinde, vergi aslının yarısı ve Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak hesaplanacak tutarla muhatap olacak vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi ve gecikme zammı ise terkin edilecektir.
-Vergi Mahkemesi kararının mükellef lehinde olması, davanın istinafta olması ve davadan feragat edilmesi halinde, mükellef vergi aslının %10’u ve Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak hesaplanacak tutarla muhatap olacak, vergi aslının %90’ı, vergi ziyaı cezasının tamamı ve gecikme faizi ise terkin edilecektir.
-Vergi Mahkemesi kararının mükellef aleyhinde olması, davanın istinafta olması ve davadan feragat edilmesi halinde, vergi aslının tamamı ve Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak hesaplanacak tutarla muhatap olacak vergi ziyaı cezasının tamamı ve gecikme faizi ve gecikme zammı ise terkin edilecektir.
Dava aşamasında olan mükellefler ilgili diğer ayrıntılı açıklamalara gerek duyulmamıştır. Ayrıntılı bilgiler için Tebliğ hükümlerine bakılması gerekir.
3.3. 09/06/2021 Tarihi İtibariyle Haklarındaki Vergi İncelemesi Devam Edenler:
7326 Sayılı Kanun’un 4. Maddesi gereğince Kanun’un yayım tarihi olan 09/06/2021 tarihinden önce haklarında vergi incelemesi başlatılan mükellefler, matrah ve vergi artırımı hükümleri saklı olmak kaydıyla Kanun’un yapılandırmaya ilişkin hükümlerinden yararlanabilirler. Kanun’un 4. Maddesi hükmü gereğince mükellefler haklarındaki inceleme sonuçlandıktan sonra ortaya çıkan vergi ve vergi cezaları üzerinden yapılandırma başvurusu yapabilirler. Bu durumda olan mükellefler vergi inceleme raporlarında yazılı vergi aslının yarısı ve Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak hesaplanacak tutarla muhatap olacak vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi ise terkin edilecektir. Dolayısıyla 09/06/2021 tarihi itibariyle sahte belge düzenleme yönünde vergi incelemesi devam eden mükellefler de vergi incelemesi sonuçlandıktan sonra yapılandırma hükümlerinden yararlanabilirler.
Örnek: X Ltd. Şti.’nin 2017 Yılı için 7326 Sayılı Kanun’un yayım tarihi olan 09/06/2021 tarihinden önce başlatılan vergi incelemesi halen devam etmektedir. Mükellef matrah ve vergi artırımı bildiriminde bulunmamıştır. İnceleme 31.01.2022 tarihinde sonuçlanmış ve inceleme sonucuna göre mükellefin sahte belge düzenlediği tespit edilmiştir. İnceleme sonucuna göre mükellef adına 300.000-TL kurumlar vergisi, 270.000-TL katma değer vergisi tarh edilmiş, kurumlar vergisi aslına bağlı olarak 900.000-TL, katma değer vergisi aslına bağlı olarak 810.000-TL, geçici vergi aslına bağlı olarak da 810.000-TL vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Bu vergi ve cezalar ihbarname ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Hesaplanan gecikme faizi ise 600.000-TL’dir.
Mükellef, ihbarnamenin tebliğ tarihi itibariyle 30 gün içerisinde 7326 Sayılı Kanunun 4. Maddesi kapsamında yapılandırma talep etmesi halinde; kurumlar vergisinin %50’si olan 150.000-TL ve katma değer vergisinin %50’si olan 135.000-TL ve Yİ-ÜFE aylık değişim oranları kullanılarak hesaplanacak tutarla muhatap olacaktır. Kurumlar vergisinin %50’si olan 150.000-TL, katma değer vergisinin %50’si olan 135.000-TL, 2.520.000-TL vergi ziyaı cezası ve 600.000-TL gecikme faizi ise terkin edilecektir.
4. SONUÇ:
Yazımızda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, 7326 Sayılı Kanun’un yayım tarihinden önce sahte belge düzenleme fiilini işledikleri konusunda haklarında vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme veya vergi tekniği raporu bulunan mükellefler Kanun’un matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanamazlar. Kanun’da bunun dışında herhangi bir kısıtlama bulunmamaktadır. Haklarında sahte belge düzenleme yönünden başlatılan vergi incelemesi devam eden mükellefler ile haklarında başlatılan vergi incelemesi bulunmayan mükellefler matrah ve vergi artırımı hükümlerinden faydalanabilirler.
Sahte belge düzenleme fiilini işleyen mükellefler Kanun’un yapılandırmaya ilişkin 2, 3 ve 4. Maddeleri hükümlerinden ise tıpkı diğer mükellefler gibi faydalanabilirler. Bu konu da herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Kanun’un yapılandırma hükümleri açısından sahte belge düzenleyen mükellefler ile diğer mükellefler arasında bir ayırım bulunmamaktadır.
Dolayısıyla “sahte belge düzenleyenler 7326 Sayılı Kanundan yararlanamazlar” gibi genellemelerin dikkate alınmayarak, mükellefin durumu Kanun hükümleriyle karşılaştırılarak değerlendirilmelidir.
03.08.2021-Kaynak: www.MuhasebeTR.com
